披露抑或确认—兼谈当前财务会计中的几个问题          

随着社会经济的发展，企业面临的不确定性逐渐加大，特别是随着知识资产在经济发展中贡献的比重逐渐增大，相应地用户对财务信息的相关性要求提高，要求财务报告提供更多的信息，以帮助其评价企业的机会和风险。由此，在财务会计方面产生了一系列的问题，如商誉、人力资源、衍生金融工具等。对于这些传统财务报告没有提供或没有充分提供的信息，是否应当提供，理论界形成了共识，目前问题的核心是如何提供这些信息：是在报表附注中披露还是在财务报表中确认？理论界尚存在争议。本文拟对此简单地谈谈自己的看法。

一、披露与确认的含义

财务报告包括财务报表、报表附注、辅助报表和其他财务报告。披露和确认都是财务报告表述的手段。但二者的适用对象是不同的。

所谓确认，美国财务会计准则委员会（以下简称FASB）在《企业财务报表项目的确认和计量》中将其定义为“将某一项目，作为一项资产、负债、营业收入、费用等等之类正式地列入某一个体财务报表的过程。它包括同时用文字和数字描述某一项目，其金额包括在报表总计之中”。

对于披露，目前尚没有什么严格的定义。实际上，披露有广义和狭义之分。广义上的披露，泛指财务报告，它包括确认；而狭义的披露指表外附注及其他财务报告的表述。本文采用狭义的披露概念。

值得指出的是，只有财务报表表内的表述才是确认，报表附注、其他财务报告的表述不能叫作确认，而只能叫作披露。正如FASB指出的，“既然确认的意思是既用文字又用数字来描述一个项目，其金额包括在财务报表总计之中，用其他方法作出的交代不是确认。可以在注释、在财务报表正文的括号里、在辅助信息中，以及在财务报告的其他方法交代的有关财务报表各项目的信息及其量度，不能用来替代符合确认标准各项目在财务报表中的确认。”

财务报表有专门的格式和内容，要想将项目在报表中加以确认，就必须涉及到计量的问题，可计量性是确认的一项重要标准。事实上，许多项目之所以得不到确认，关键就是难以可靠地计量。在附注或其他财务报告中披露，则相对灵活，只要求相对准确，甚至可以采用非财务计量。

二、关于确认与披露是否存在信息差异的争论

一般认为，财务报表是财务表述和传递的主要手段，是财务报告的中心，最有用的信息应当是通过财务报表提供的。表内是主体，附注只起支持和补充作用。如FASB指出，“最有用的信息，一般应在财务报表中予以确认”。换而言之，这种观念认为，确认与披露是有信息差异的，确认的信息含量高于披露。基于这一观念，对于用户有用的信息，应当在财务报表中得到确认，而不仅仅是在报表附注或其他财务报告中加以披露。

而另一些持信息观的人则认为，披露与确认没有信息差异。也就是说，不管是表内确认还是表外披露，都能传递有用信息，二者传递信息方面的能力没有显著的差异。附注披露也许在本质上等同于财务报表中的项目确认。查特菲尔德在《会计思想史》中指出，“高效率市场的假设意味着是财务报告信息公开化的方式并非象会计人员设想的那样重要。只在备注中或在报送证券交易管理委员会的10K报告中加以反映的或有负债应该在证券价格中如实反映，就象它在资产负债表中作为一个项目予以报告一样。”

那么，表外披露与表内确认究竟有没有区别？也就是，这两者的信息含量（相关性）有无差异？这一问题可以说是财务会计的一个基本问题。确认与披露在技术上的要求是不同的，确认要涉及到复杂的计量问题，要求比较准确可靠，而披露则相对要求较低。如果披露与确认没有差异，那么准则制定者就没有必要劳心费力地考虑如何对会计事项予以确认使之进入财务报表，而只要要求企业在表外披露有关信息。对此，西方有关实证研究得出的结论不尽一致。

研究表明，披露与确认还是有差别的。如Bernardand Schipper认为，如果①投资者不恰当地低估披露的数字，②确认意味着更相关或更可靠，确认和计量将会产生不同的股价效应。David Aboody对石油和天然气行业进行研究后发现，在附注中披露与确认对股价有不同的影响。PaquitaY.David-Fridayet al.检验了SFAS106前披露退休后福利(PRB)负债和SFAS106后立即确认PRB负债的公司，发现了PRB负债的市场定价在SFAS106前后不同的证据，披露PRB负债与股价的联系低于确认PRB负债。因此，附注披露并不能充分替代确认。

三、暂时的结论

笔者认为，尽管尚待进一步的实证检查，但报表中反映的数据对用户的影响与报表附注和其他财务报告的作用可能还是有差异的。其一，认为确认与披露具有相同的信息含量的根据是有效市场理论，但是，目前尚不存在严格意义上的有效市场，即使是美国，是否达到半强式有效，也还存有争议。其二，就人的认知过程来看，报表中的数字与纷繁复杂的附注信息更容易引起人的注意。其三，信息使用者习惯于依据报表中的数字对企业的财务状况和经营成果、现金流量进行评估，附注和其他财务报告、辅助报表都只是帮助其理解财务报表的，或者是补充那些不能融入财务报表的事项。财务会计的发展史中，会计报表始终占据着重要地位。因此，仅仅在表外披露有关信息的作用还是有限的，对于用户重要的有用信息，还应当进一步在报表中对有关项目予以确认。

当然，对于确认与披露的选择，还要考虑到重要性和成本与效益的权衡问题。提供一项信息的效益必须要大于其提供的成本。对于那些价值的不确定性很大的项目，一方面，确定其成本或价值需要收集大量的信息，耗费成本；另一方面，即使确定一个价值数据，也难以保证其可靠性。因此，从成本与价值两方面看，确认都不符合成本效益原则。在这种情况下，披露将是一个现实的次优选择。虽然披露的用处不及确认，但毕竟还是能够提供一些信息。特别是一些项目，难以采用货币计量，只能采用披露而不能采用确认。

综上所述，对于是采用确认还是披露，不能一概而论，从有用性上来讲，确认更好一些，但是考虑到可靠性等制约因素，一些项目难以进行确认而只能披露。

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